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【摘 要】 文章在介绍预分红相关理论的基础上,通过预分红的涉税差异分析,指出预分红在合法性、财税调整依据及界定标准方面存在的问题,并结合相关案例提出了预分红撤回的财税处理方法和账务处理方法.
【关键词】 利润分配； 预分红； 财税处理
【中图分类号】 F274 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）18-0073-03
目前实务中有部分企业尝试用预分红来对股东提前进行利润分配,但是学术界、法律法规中尚未有此专业的概念及相关规定.一般常见的企业利润分配为股息红利分配,这种分配是企业的一种正常行为,而预分红不是企业的一种正常行为,其动机可能源于股东的少交税,因此,这种分红方式不仅不合法,也不具有合理的商业目的.
一、预分红
(一)理论介绍
预分红,又称利润预分配,目前实务中有部分企业尝试用这种方法来对股东提前分配利润.正常的企业分红是企业在下一年度对上一年度（及以前年度累积的未分配利润）已经实现的利润对股东进行分配,但预分红是企业将分红的时间节点提前,在当年的年中（一般是半年度结束后）就选择对股东进行利润分配.考虑企业预分红的利润是否包括企业尚未实现的利润可将预分红分为两类.
第一类,企业年中仅对上半年已经实现的利润进行预分红.比如某集团企业甲在20×1年7月底股东会批准的基础上决定对本集团当年上半年已经实现的税后利润4 750万元进行预分红.账务处理过程：（1）若分红首先需将“本年利润”账户余额转入“利润分配——未分配利润”；（2）按照法律法规提取法定公积金,借“利润分配——提取法定盈余公积”,贷“盈余公积——法定公益金”,金额475万元（4 750×10%）；（3）预分红,借“利润分配——未分配利润”,贷“应付股利”,同时借“其他应收款——预分红”,贷“银行存款或其他货币资金”,金额4 275万元（4 750-475）.
第二类,企业年中预分红的利润不仅包括上半年已经实现的利润,还包括下半年尚未实现的利润.比如上述公司在当年7月股东大会批准的基础上对企业上半年已经实现的4 750万元和下半年预计实现但尚未实现的350万元利润进行预分红,相应账务处理参考上文.
对比两类预分红的模式,第一类模式仅对企业已经实现的税后利润进行分配,表面来看较为合理,但是第二类预分红在第一类的基础上还包括企业尚未实现的利润,表面来看就不合理.其实,企业选择预分红的目的是因为其中潜在的税收利益.
(二)预分红的涉税差异分析
现假设某境内居民企业乙在20×2年12月底投资注册成立一个子公司A,投资额为2 000万元；截至20×3年6月30日,该子公司实现税后利润为400万元.7月,乙企业决定将子公司A全部转让出去.假设不考虑其他因素影响,7月后A企业也无任何经营活动.
若A企業没有预分红,乙企业以A公司的账面价值（也是公允价值）2 400万元转让出去.那么按照现行企业所得税法规定,股权转让收入扣除初始取得成本后的余额需缴纳企业所得税.则乙企业需缴纳增值税为（2 400-2 000）×25%等于100（万元）.
若A企业按照乙公司的股东意愿,对上半年实现的400万元税后利润进行全部预分红给唯一股东乙,那么乙公司转让全部A股权时,按照A公司账面价值（也是公允价值）2 000万元对外转让,按照企业所得税法规定,该股权转让中乙需缴企业所得税为0元（2 000-2 000）×25%.《企业所得税法》明确将居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入,假设乙企业符合该免税条件,那么乙企业从A公司取得的预分红400万元并无企业所得税.总的来说,在预分红模式下乙企业转让股权无任何企业所得税纳税义务.
对比两类情形可发现,若乙企业不对A公司进行预分红,将直接转让全部股权面临的纳税义务100万元；若乙企业对A预分红后再进行股权转让,则没有企业所得税纳税义务的发生.因此,预分红能使法人股东规避一定的纳税,导致法人股东有预分红的动机.
二、预分红合法性及不足
(一)合法性分析
2014年修订并公布的《公司法》规定,企业存在五年内亏损的情况下可以先用当年税前利润进行弥补；在此基础上企业纳税后可按照10%的比例提取当年税后利润作为企业的法定公积金,当该法定公积金累计达到企业注册资本50%以上可以暂停提取；企业若继续有不符合税前弥补的亏损存在,可用企业的法定公积金进行弥补亏损.《公司法》进一步规定,在弥补亏损和提取公积金后企业继续存在未分配利润,可按照《公司法》的第三十五条进行分配；若企业违法规定在弥补亏损和提取法定公积金前向股东分配当年利润,股东须退还分配的利润给公司.
对比可以发现《公司法》对利润的分配有两个条件,一是必须以“年度”为单位对已实现税后利润进行分配,二是该税后利润必须在弥补各种亏损和提取法定公积金尚有余额的情形下才能进行分配.因此,针对条件一,预分红并不满足.预分红没有按照《公司法》所要求的对“年度”已实现的税后利润进行分配,而是提前对半年度已实现的利润或尚未实现的利润进行分配.针对条件二,预分红可能也不满足.预分红往往是仅在上半年盈利的情况下进行分配,而没有考虑下半年实际经营情况,若遇到突发事件企业下半年经营可能大幅转亏,则企业存在亏损没有弥补的情况下是不能进行利润分配的.
从《企业所得税法》角度进行分析,企业的预分红也难以同时满足预分红的两个条件.《企业所得税法》规定,企业的所得税按照公历1月1日至12月31日的年度作为一个完整的企业所得税纳税期间.为此,企业会计年度内的预算缴纳企业所得税后的利润,并不能真正从《企业所得税法》角度界定为企业的税后利润,故这不符合《公司法》的条件一.除此之外,企业按月预缴的企业所得税并没按《企业所得税法》的规定进行各种纳税调整,其中计算的所得利润即便为“税后利润”也并不一定准确,很难满足《公司法》的条件一.因此,从《企业所得税法》及《公司法》角度来看,预分红均不符合有关规定.
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