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摘 要：自党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表”以来,逐步兴起了关于自然资源资产负债表的实践探索和理论研究.本文通过对现有编制实践和理论研究的初步梳理发现,自然资源资产负债表的编制工作取得了一定成果,但也面临一定困难（主要是负债项目的编制）.本文对编制存在困难的原因从原理上进行了分析,并对后续改进提出了建议.
关键词：自然资源资产负债表；编制现状；困难原因；改进
一、自然资源资产负债表编制现状
党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表,并对领导干部实施自然资源资产离任审计”,随后,国务院办公厅于2015年11月印发《编制自然资源资产负债表试点方案》.方案明确在内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市、贵州省赤水市、陕西省延安市开展编制自然资源资产负债表试点工作；成立编制自然资源资产负债表试点工作指导小组,由统计局、发展改革委、财政部、国土资源部、环境保护部、水利部、农业部、审计署、林業局有关人员组成.
浙江省湖州市于2016年6月初步编制了2011-2015年的自然资源资产负债表,这是全国首张《自然资源资产负债表》,报表通过年初存量、存量增减和年末存量3个基础数据开展核算.例如,2015年初,湖州市耕地存量为151451.79公顷,通过土地综合整治,该市全年新增耕地620.18公顷,由于建设占用、农业结构调整等因素,存量耕地减少668.53公顷,故年末耕地存量为151403.44公顷.该表客观反映了自然资源数据变化的原因,针对自然资源的资产项目增减变化进行了详细记录,但并没有很好地反映出负债项目.
目前,试点地区正在有序编制提交编制报告,个别省份也参照国务院方案主动要求市州开展编制试点工作,可以说,自然资源资产负债表编制工作取得了一定的成果.张颖等（2017）以景东彝族自治县为例,编制了县域自然资源资产负债表,在该文中,同时编制出了资产和负债项目,其中,资产项目根据自然资源的类型划分,负债项目即自然资源的减少量,但该文作者坦承,“如果按严格意义上财务会计中的资产负债表编制,会出现资产‘负债’项编制数据收集困难甚至无法编制的问题”.
可以看出,自然资源资产负债表仍处于摸索阶段,在编制负债项目时存在困难.
二、面临困难的原因
1.自然资产是一个客体.“资产负债表”作为会计语境下的术语,能够体现出资产和负债（权益）之间的平衡关系（其英文名为balance sheet）.在会计假设里面,第一条就是主体假设,针对一个主体,其资产既以一种经济资源的形式展现,又代表一项权益,这种资产和权益在数额上是相等的,因而能够形成平衡等式.但一种具体的资产,如自然资源,它并非某主体,只是作为主体所拥有的一种客体资源,其自身不代表权益也不会产生负债,就很难形成平衡等式和对应关系.如果仅仅如现有研究进行的单向记载,说得更直接一些就是台账记录,很难形成钩稽关系,与真正意义上的资产负债表编制存在质的区别.
2.计量存在困难.编制自然资源资产负债表的核心问题在于计量,而计量较为困难,体现在两方面：一是自然资源无法完全使用货币计量,目前没有统一的准则和标准进行核算,也没有现成的经验借鉴,只能是货币计量和实物计量并行使用；二是各地的自然资源种类不同,采用实物计量难于横向比较,不具备会计意义上的横向可比.
三、改进的方向
在探索编制自然资源资产负债表的改进方向前,应先梳理编制该报表的主要功能.笔者认为,编制该报表的主要功能应该包括：一是促进生态文明建设,摸清自然资源资产实物量和价值量家底,提供自然资源基础信息；二是实行领导干部自然资源资产离任审计和追责,避免地方政府官员为了GDP政绩升迁,不惜以大量的资源损耗、环境破坏为代价,同时,实行追责亦是将官员行为的外部性内部化；三是自然资源应该作为政府资产负债表中的一项资产项目,与政府的其他资产项目、负债项目合并编制,为地方政府融资、财政转移支付等提供数据信息支撑.鉴于对编制报表功能的分析,笔者对编制报表的未来改进方向提出建议：
1.短期的改进.就自然资源核算而言,现有理论研究和实践已积累一定的成果,应继续优化顶层设计、加大组织保障力度,短期内,应强调其应用于内部管理的功能和对官员考核的迫切性,将自然资源核算类比“管理会计报表”核算.因此,笔者建议,用平衡计分卡的思维解决自然资源核算的问题,不一定需要其形成严格的钩稽关系,结合各地方的实际情况和现有的统计数据,从几个维度去计量地区内自然资源的变化情况,给各类变化赋予一定的比值,既达到对官员的管理又具有一定的激励,真正有效地推进生态文明建设.
2.长期的改进.对自然资源资产负债表进行拓展,尤其是外延的拓展,归根结底,自然资源负债表的主体不是自然资源,而是政府,所以,自然资源项目应该作为政府资产负债项目的有机组成部分.政府资产负债表除了用于对官员的审计、考核外,还用于核算地方政府的经济状况,资产端,可以包括金融资产,生产性资产和非生产性资产,在非生产性资产里面纳入可核算的自然资源资产；负债端仍然仅核算金融负债,将净资产作为地方政府融资、财政转移支付的依据.通过这样的改进,使自然资源的资产净值（自然资源资产可产出的价值扣除其需支出的治理成本）能有效影响政府的净资产,进而对官员绩效考核、政府融资形成有效支撑,将有利于有效解决地方财政期限错配、“寅吃卯粮”的风险,避免以牺牲环境为代价的不可持续发展,持续推进生态文明建设.
参考文献：
[1]耿建新,胡天雨,刘祝君.我国国家自然负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探[J].会计研究,2015（01）
[2]胡文龙.自然资源资产负债表基本理论问题探析[J].中国经贸导刊,2014 （04）
作者简介：
梁浩（1985.2- ）,男,土家族,贵州铜仁,硕士研究生,研究方向：财务管理.
总结:本论文主要论述了资产负债表论文范文相关的参考文献,对您的论文写作有参考作用。
参考文献：
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