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2001年安然公司爆发的财务舞弊直接导致安达信会计事务所破产,使得社会公众对上市公司、会计市场甚至整个资本市场丧失信心.为此,美国国会颁布了《公众公司会计改革与投资者保护法》（SOX法案）,首次提出“内部控制审计”.2017年4月,辉山乳业股价一天下跌近90%,轰动了整个资本市场,追其原因则是企业虚报信息、董事局操纵关联方交易以及财务的综合结果.该事件又一次将内部控制及审计提到了新的高度.而内部控制审计是确保受托责任履行的一种控制机制,它是对内部控制系统的再监督,是内部控制的关键环节.对内部控制审计的研究具有重要意义,而则准中并没有界定内部控制审计目标,因此其研究对于我国建立健全的内部控制体系,完善会计市场及资本市场的建设,提升公众对上市公司及整个资本市场信心具有重要意义.
一、内部控制审计
《企业内部控制基本规范》指出内部控制审计是会计事务所接受委托,对特定基准日的内部控制设计与运行有效性进行审计.换言之,内部控制审计是对内部控制系统的再监督,是内部控制的关键环节.而《企业内部控制审计指引》第三章实施审计工作第十四条进一步指出注册会计师应当测试内部控制设计与运行的有效性,并分别对其有效性作了相应界定.指引所述实际上是界定了注册会计师审计的工作范围,不仅是对企业财务报告的内部控制审计,更是对企业各个环节的全面内部控制审计.审计工作所围绕的内部控制是企业为了合理保证经营合法合规、资产安全、财务报告及其相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现经营目标和发展战略而设计和执行的全面内部控制.
二、内部控制审计目标
从内部控制审计产生的时间来看,它是在某些大型财务舞弊事件发生时产生的.因此,内部控制审计的产生是为了解决社会存在的某些问题,其目标应集中在所存在的问题上.卿文洁、邱高松（2009）指出内部控制审计的总体目标为通过实施企业内部控制审计,合理有效地保证企业建立、健全.遵守国家有关法律、法规和内部管理规章制度,维护企业资产安全完整,促进企业经营效率和效果的提升并实现企业经营目标.杨有红（2009）建议上市公司内部控制自我评价至少应基于财务报告及相关信息真实完整目标、资产安全目标、合法合规目标三个基本目标进行.张旺峰（2012）进一步指出内部控制评价是对内部控制的再控制,其最终目的就是为了实现内部控制目标.所以说内部控制评价的目标与内部控制的目标有着极其密切的关系.因此,国内外对内部控制审计目标的研究主要以内控五目标为出发点,集中在合规性、财务报告、资产安全、经营效率效果、战略实现等五个方面.
1.合规性目标.王宏（2013）指出内部控制评价的目标是符合法律法规要求,在相关法律及准则的规定下,对公司的财务報告或非财务报告方面进行评价,并提供评价报告.李媛媛等（2017）指出内部控制鉴证的鉴证目标是制度合规性和合理性.
2.报告目标.张清芳（2008）认为从控制理论发展的过程看,为达到财务报告的可靠性是其主要的基础性目标.丁友刚、胡兴国（2008）从法律责任考虑,指出内部控制的法律要求始终都是针对内部会计控制方面提出的,而会计控制的核心是财务信息相关方面.韩丽荣等（2011）从制度角度分析,进一步指出内部控制审计是财务报表法定审计制度的延伸和扩展,是在合理保证财务信息结果可靠性的基础上,对保证财务信息可靠性的过程有效性的进一步要求.而顾奋玲（2009）、张龙平等（2009）从供给能力考虑,认为审计师不具备开展全面内控审计的胜任能力,因此应将内部控制审计局限于财务报告内部控制.也有学者从公共物品理论出发（韩丽荣等,2011）认为内部控制审计的性质是提供类似于公共物品的服务,这种性质决定了内部控制审计的目标是合理保证与财务信息相关的内部控制的有效性.亦有学者从成本和效率考虑（张龙平,2005；谢晓燕,2009）,认为将内部控制审计定位于财务报表内部控制审计是经济的.
3.资产安全性目标.阎达五、杨有红（2001）指出内部控制目标呈多元化趋势,保证资产安全和会计信息真实是内部控制发展的主线；朱荣恩等（2004）、蒋宗良（2010）进一步将安全性目标分解,指出内部控制资产安全性这一目标不仅包括资产安全,也包括资源安全.
4.经营效率效果目标.常亚丽（2015）认为内部控制审计以提高企业单位经营效率效果及实现其发展战略为工作主旨.朱淑贤（2017）表示随着现代内部控制理论迅速发展和广泛应用,内部控制的审计工作逐步成为实现企业优化经营管理、提高经营效益和保障良好控制环境等目标的重要手段.
5.发展战略目标.余榕（2013）指出内部控制审计同时作用并支撑着内部控制和公司治理,只有充分利用独立第三方的监督身份,才能完善并实现公司治理的战略目标.毕翼（2014）认为战略目标是组织高层次的目标,与组织的任务和预期相联系并支持组织的任务及预期的实现.
6.经营目标与其他目标的关系.尽管内部控制审计的目标众说纷纭,但许多学者将经营目标视为其最核心的目标.韩晓梅（2011）认为经营活动的效率效果在很大程度上反映了企业的内部控制水平.Kelly（1993）指出建立内部控制系统的目的是为企业的经营和管理活动服务,并最终提高企业经营活动的效率效果.杨菁等（2013）表示经营的效率效果目标是企业不断地向前发展的基础,企业只有提高了经营效率和效果,才可能提及其他目标.周鑫,戴文涛（2014）认为经营活动的效率效果目标是企业内部控制目标体系中最重要、最核心的目标.张先治（2004）进一步指出其他目标如企业报告目标和遵循法律法规目标都服从于经营效率效果目标.经营目标作为内部控制目标体系中最核心的部分,它能否在某种程度上反映其他目标的效果呢?杨菁（2013）指出可以通过企业经营管理过程中的相关指标的异常情况找出有财务舞弊迹象的公司.陈国欣、吕占甲、何峰 （2007） 研究发现盈利能力下降的上市公司更有可能发生财务舞弊.张先治（2004）认为企业的资产不安全,企业的经营就没有效率效果.杨菁（2013）指出资产质量与企业的盈利性有密切关系.方红星、池国华（2011）指出企业内部控制的经营效率效果目标是企业战略目标的细化、分解与落实,是将企业战略目标短期化和具体化.刘明辉（2010）研究发现内部控制的效率效果目标往往与组织目标相联系,特别是与企业战略目标相一致. 由此可见,经营目标可以在一定程度上反映其他目标的效果,以经营目标为导向研究企业强制内部控制审计具有代表意义.
三、研究评述与展望
通过现有内部控制审计及其目标相关文献回顾,学者发现在内部控制审计方面不同学者对审计范围存有不同意见,一部分学者认为受到注册会计师职责及其能力和成本因素的考虑,应该将企业内部控制审计的范围归为财务报告相关的内部控制审计；而另一部分学者则认为内部控制审计不仅是对企业财务报告的内部控制审计,更是对企业各个环节的全面内部控制审计.本文更倾向后者.对内部控制审计目标的研究,本文以内部控制五目标为基础进一步界定了内部控制审计的目标,同时总结了各目标间的关系,最后提出经营效率效果目标是内部控制审计目标体系的核心,以经营目标为导向研究企业强制内部控制审计具有代表意义.
（作者单位：北京物资学院）
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参考文献：
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